在中国现阶段的市场经济环境中，会计师事务所作为连接政府和企业的桥梁，所有者和经营者之间的纽带，独立于政府和企业之外，它一方面担负着塑造市场经济微观主体，规范企业经营活动的重任；另一方面又是国家对社会经济进行宏观调控的具体执行者。在经济下行周期环境中，企业危困情景频现，破产呈现持续加剧趋势，各利益相关方矛盾激发，给全国各地政府维稳、司法资源消耗等带来较大的预警压力。但作为会计师事务所在服务提供相关市场经济主体时多处于被动响应，在企业危机解决、市场主体机构优化及有效退出方面存在定位不清晰、参与程度不够等情况，其在解决企业进入危困环境的相关链条上的服务价值并未得到充分体现。因此为更好的引导会计师事务所履行相关社会职能，本文旨在通过现存困难企业市场现状，结合项目实践，从企业进入危机困境，到进入破产程序，以及最后退出市场或实现重生几个维度进行分析研究，明确会计事务所在以上情景中的具体参与角色，实现会计师事务所的服务和价值重新定位，为扩大会计师事务所在破产业务中的影响力，拓展事务所业务范围；同时也为促进宏观经济有序发展发挥应有的积极作用。
根据裕利安怡的最新研究指出，由于新冠肺炎疫情对经济产生的冲击的突然性和历史性以及其预期的持续影响，全球企业破产势头将大幅提速。这些持久的影响对于在疫情之前本已较为脆弱的企业来说更为关键，例如交通、汽车、非必要零售、酒店和餐饮业等，遭受的打击最为严重。在预料全球经济将进行U型复苏的同时，裕利安怡预计全球企业破产在未来两年内将激增+35％至历史新高（其中2020及2021年分别上升+17％及+16％）。未来两年间的年复合增长率为+16％，与2008年金融危机时的水平相约。
根据裕利安怡全球破产指数（年度变化百分比）以及各区域指数的贡献分析，大部分企业破产将出现于2020年下半年至2021年上半年期间，与2007-09年时不同，预计所有地区和国家的破产规模将出现两位数增幅，北美洲的破产率最高（至2021年底增长+56％），其次是中欧和东欧（+34％）、拉丁美洲（+33％）和西欧（+32％）。
裕利安怡行业及破产研究主管Maxime Lemerle指出，“目前各国政府为防止企业流动性紧缩而采取的干预措施，包括递延税款、国家贷款和担保、工资补贴和债务暂免等，都限制了企业在疫情冲击下立即转化成为正式破产的情况。但是，如果这些措施过早取消，我们预计破产率将进一步提高+5至10个百分点。”“相反，如果措施长期持续将有可能触发更多“僵尸企业”，增加中长期的破产风险”。
回到国内，受经济下行周期及疫情影响，企业破产也增长迅猛。根据全国破产重整案件信息网统计，截止2020年11月10日，查询破产有关的法律文书信息高达33,330.00条，较2019年全年增长75.26%，是2016年全年的10倍。
其中房地产企业破产现象尤其明显，受疫情影响，更是加速洗牌。根据人民法院公告网显示，截至2020年6月5日，今年房地产企业的破产数量已经达208家，超过2018年上半年的177家破产数量，与2019年同期相对持平。部分行业排名较为靠前的房企，也因为资金链的问题，不得不以出售项目或股权的方式求生存，如福晟集团、泰禾集团、新湖中宝等。从目前来看，宣布破产的房企主要以三四线城市的中小型房企为主，这些房企实力较低，抵御风险能力较弱，但未来房企破产数量或将继续增多。
纵观企业破产，普遍涉及错综复杂的债权债务关系或社会高息融资现象，政府、企业、银行或其他债权人各利益相关者利益矛盾冲突明显，在疫情催促下的增长速度，已经产生非常严重的经济和社会维稳问题，这些问题正越来越多的集中通过破产程序来解决。破产，现已是当前危困企业化解债务危机、缓和相关矛盾的重要渠道。在会计师事务所行业传统业务激烈竞争背景下，注册会计师参与破产实务，不仅为能够为专业优势在破产环境中拓展相关服务提供了新的机会。从企业治层决策破产到最终企业破产程序终结，是一项错综复杂、实践性很强的综合业务，涉及众多不同的利益主体，融社会、经济、法律问题于一体，多种矛盾交织，可能面临破产清算、重整、和解等任务，形态各异、专业性强，涉及会计、金融、税务、法律等相关专业，专业素质和能力要求都比较高。会计师事务所涉入破产相关业务，有利于注册会计师行业突破传统业务的思维方式和习惯，在提高自身解决实务问题的能力的同时，还可以改变注册会计师行业业务收入结构，为注册会计师行业注入新的推动力，这对于注册会计师行业展现其业务能力、维护社会稳定，实现从经济鉴证者到社会管理者的角色转变都具有积极影响，是注册会计师行业深度介入社会管理的重要体现，具有非常积极的现实积极意义。
为了规范注册会计师承办企业破产案件相关业务行为，提高执业质量，保护债权人、债务人和其他利益相关人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，中国注册会计师协会于2008年制定了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》（以下简称“指南”）。指南明确，注册会计师可以承办企业破产案件相关业务范围包括但不限于：“1.受人民法院指定，担任管理人；2.接受管理人委托，提供清算审计等相关专业服务；3.接受债权人委托，提供相关专业服务；4.接受债务人委托，提供相关专业服务；5.接受其他人委托，提供相关专业服务。从中不难看出，注册会计师在破产领域的服务范围还是非常广泛的，委托关系涵盖各方利益主体，也涵盖了企业破产全流程服务，可以是鉴证业务也可以是非鉴证业务。
具体到破产业务实践，一个债务人企业在破产过程中大致要经历破产决策、破产申请、破产受理、进入重整计划执行或破产清算几个阶段。在这个过程中，会计事务所可以利用专业优势提供的服务类型非常丰富，笔者根据多年破产业务实践结合债务人企业破产流程进行总结如下。
财产状况清理，应该来说是企业治理层在决定是否通过破产保护机制来解决债务人债务危机问题首先要做的工作。就笔者过去接触的破产企业来说，多数企业实际控制人或者股东受两权分离影响或涉及不规范核算原因，在决策时候对企业财务状况是缺乏全貌了解的。鉴于信息的不对称环境，以及为能够更好的推进企业破产程序做准备，企业治理层往往会寻求会计师事务所专业力量对相关资产、负债情况展开调查，以便于企业自行决策是否启动申请破产。此时，破产决策阶段的财务状况尽调就是会计师事务所可以开展的主要业务。
该阶段的财务尽调工作一般由拟破产企业治理层作为委托方，尽调服务的目的是按照与委托方的约定对基准日资产、负债现状进行摸底，调查的结果主要为企业治理层作破产决策使用。
企业基本情况的调查主要是通过调取企业法人营业执照、工商登记档案等资料，查明债务人的名称，住所，法定代表人，注册资金或股本，经营范围，出资人及其出资方式、出资金额及其所占比例，出资义务是否完全履行，债务人的董事、监事、财务负责人等高级管理人员组成，以及企业的股权架构、组织机构、分支机构及营业网点、舆论等情况。
对企业财务状况的调查包括企业的资产情况及负债情况。资产重点应关注真实性、合法性、完整性，以及财产权属状态、实际状况、可变现情况；调查的范围包括不限于：企业的货币资金状况、应收债权状况、存货状况、固定资产状况、生物资产、在建工程状况、对外投资状况、土地使用权及其它无形资产状况等。负债重点关注完整性，调查范围包括不限于企业的征信情况、职工欠薪、经营性应付债权、短长期融资情况、民间借贷等非正常融资负债情况、抵押担保情况、涉税涉诉情况等。
会计师事务所可以财务尽调咨询或鉴证服务方式展开工作，两种方式各有侧重点不同。财务尽调咨询服务方式主要适用于财务核算不规范企业，提供服务的方式主要是站在企业角度，按照国家会计制度相关规定对不规范的财务核算进行纠正，旨在帮助企业对资产现状、债权债务关系进行清理；鉴证服务方式主要适用于财务核算比较规范的企业，提供服务的方式是站在审计的角度，对企业的财务信息可靠性进行鉴证，鉴证的目的是对项目报表是否存在重大错报提供合理保证，其审计思路和具体程序实施与一般财务报表审计或清产核资审计项目类型大体相似，在此不再赘述。
破产申请准备阶段，具体是指企业治理层作出破产决策后，企业为进入破产程序准备相关申请材料阶段。这一阶段，债务人企业可能根据其资产现状、债务压力水平，选择直接提交破产申请，或与债权人、投资人达成重整一致意见后提交预重整申请。对此，会计师事务所可以根据债务人的破产申请形式不同，提供包括不限于破产原因及预重整审计、咨询等相关服务。
我国企业破产程序与一般的民事程序相同，一般而言，除“执行转破产”案件外，均需依相关当事人申请才能启动，法院不能依职权启动破产程序。破产程序的申请主体，是指与破产案件有利害关系、依法具有破产申请资格的主体，包括债权人、债务人和负有清算责任的主体等；破产程序包括重整、和解、清算三种，不同的程序申请，涉及的申请主体可能不同，例如和解程序，只能有债务人企业申请；但不管哪种申请均已具备破产原因为前提。
破产原因，是指企业丧失清偿能力的一种经济状态，也是法院是否受理当事人提出破产申请的审查标准，亦是破产程序启动的原因，其对于整个破产程序至关重要，所以企业在提出破产申请前应该首先判断是否具备破产原因。根据2007年6月实施《企业破产法》第二条“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整”[1]，由此可见，“不能清偿到期债务”“资不抵债”“明显缺乏清偿能力”及“明显丧失清偿能力可能”是法院审查企业是否破产原因判断的重要标准。除破产重整可以将“有明显丧失清偿能力可能”单独作为破产原因外，一般企业在“不能清偿到期债务”基础上，还需要具备“资不抵债”或“明显缺乏清偿能力”情形，才能最终形成企业的破产原因，即：企业具有破产原因的情况包括“不能清偿到期债务+资不抵债”和“不能清偿到期债务+明显缺乏清偿能力”“明显丧失清偿能力可能”三种情形。
对于是否具备破产原因，实践中有的法院依据企业提供的财务报表及相关资料来判断；有的法院会根据当地的实际情况，细化要求举证要求，例如债务人企业申请破产时除需要提供相关财务资料外，还需要提供第三方专业机构针对债务人企业财务状况出具的审计、评估报告来证明自己具备破产原因。关于是否需要审计报告，笔者检索了《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23 号），其中第六条“债务人申请破产，应当向人民法院提交下列材料：....（五）企业亏损情况的书面说明，并附审计报告”[2]，明确将审计报告列入了必备清单。在笔者过去经手的破产案件中，有债务人企业自行参考破产法相关标准对财务信息进行评价提交破产申请的，也有在外聘会计师事务所财务尽调或审计基础上做多元化的分析评价一并报送审计报告的。但不管哪种方式，实务中确也普遍存在债务人企业或因财务状况不清晰不能直观评价，或没有这方面的专业胜任能力无法评价的情形。因此，对于企业是否具备破产原因的审计，可以作为会计师事务所在破产申请前受托审计基础上的又一重要增项服务内容。
破产原因审计通常是在债务人财务状况审计过程中对是否具备破产原因的相关情形予以特别关注，其重点还是对于“不能清偿到期债务”“资不抵债”“明显缺乏清偿能力”及“明显丧失清偿能力可能”几种情况的认定。
关于“不能清偿到期债务”的认定：不能到期清偿债务是企业具备破产原因最为直接的体现，认定相对比较容易。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（一）》第二条规定，债务人不能清偿到期债务需要满足三个条件：债权债务关系依法成立；债务履行期限届满；债务人未完全清偿债务。实践中，走到这个阶段的债务人企业，普遍都存在诉讼或执行案件。对于涉诉案件，项目组可以通过生效的判决书、调解书、仲裁文件等法律文书进行判断；对于非诉案件，可以通过合同、支付凭证、对账单以及与债权人之间的还款协议等相关凭据资料进行判断。
关于“资不抵债”的认定：《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（一）》第三条规定，债务人的资产负债表，或者审计报告、资产评估报告等显示其全部资产不足以偿付全部负债的，人民法院应当认定债务人资产不足以清偿全部债务，但有相反证据足以证明债务人资产能够偿付全部负债的除外。据此，债务人的资产负债表或审计报告，便成为了债务人“资产不抵债”认定的直接依据。但往往债务人企业提供的资产负债表在重大方面未能公允反映企业的财务状况，例如对实物资产的减值、往来款项的坏账准备估计不够、负债反应不完整等，此时，这些应当是审计项目组重点关注的审计事项。
关于“明显缺乏清偿能力”的认定：明显缺乏清偿能力是“资不抵债”的一种补充，其立法的目的在于适当扩大债务人破产原因的认定范围，以便于实务操作中能够灵活处理破产原因中的适用标准。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（一）》第四条列举了在债务人资产大于负债时被认定为明显缺乏清偿能力的五种情形，具备这些情形时也可构成破产原因。具体包括：因资金严重不足或财产不能变现等原因，无法清偿债务；法定代表人下落不明并且无其他人员负责管理财产，无法清偿债务；经人民法院强制执行，无法清偿债务；长期亏损且经营扭亏困难，无法清偿债务；导致债务人丧失清偿能力的其他情形。结合以上具体情形，在应对是否存在资不抵债情形的债务人企业，审计项目组应重点关注债务人企业的短期偿债能力、流动资产的质量、营运能力、现金流量等重点指标是否存在表明存在明显缺乏清偿能力的情形，如存在的应当在审计报告中予以充分披露说明。
关于“明显丧失清偿能力可能”的认定：根据《企业破产法》第七条规定，如债务人企业出现“丧失清偿能力可能”，债务人企业可以直接申请重整。因为债务人企业基于自身经营情况的了解，如果已经有种种迹象显示已经濒临破产，出现“明显丧失清偿能力可能”的情形，虽未达到不能清偿到期债务且资不抵债或明显缺乏清偿能力的情形，为防止企业经营持续恶化申请破产重整，可以使债务人企业能够尽快获得破产保护。关于“明显丧失清偿能力可能”的认定标准，《企业破产法》及相关司法解释未有明确规定，但目前有部分地区的法院已经有相关的操作指引，例如《江西省高级人民法院企业破产案件审理规程（试行）》第十八条规定“存在下列情形之一的，可以认定债务人具有‘明显丧失清偿能力可能’：（一）资金流动困难或长期过度负债导致债务人陷入财务困境；（二）存在大量诉讼和执行案件，导致债务人陷入经营困境；（三）债务人因经营困难暂停营业或有停业可能；（四）债务人的资产虽超过负债，但资产无法变现或者法律禁止交易，无法用于清偿到期债务；（五）债务人存在大量待处理资产损失，致使实际资产的变现价值可能小于负债；（六）清偿已届清偿期的债务，将导致债务人难以继续经营；（七）人民法院认可的其他情形”[3]。北京一中院公布的《北京破产法庭破产重整案件办理规范（试行）》第十三条规定“有证据证明债务人具备下列情形之一的，应当认定债务人符合本规范第五条第三项所称‘有明显丧失清偿能力的可能’：（一）已经资不抵债且难以持续经营；（二）即将因清偿大额到期债务、接受强制执行等原因出现持续无法清偿债务情形；（三）由于市场、政策、人员等原因，经营即将发生困难且不通过重整程序无法脱困；（四）有明显丧失清偿能力的其他合理可能”[4]。所以，上述各省市法院规定的“明显丧失清偿能力可能”的具体情况，就是我们针对存在破产潜在风险的企业，提供破产原因审计服务时可以参考的关注重点。
破产业务实践中，银行融资、民间借贷普遍存在抵押、担保情况。在对债务人企业是否存在破产原因的判断时，仅需依据债务人企业的自身情况进行判断，而不需要考虑债务人的保证人或连带责任人具有清偿到期债务能力的影响，即相关当事人不能以保证人或连带责任人未丧失清偿能力为由，主张债务人企业不具备破产原因。
随着企业重整制度的广泛推进实施，很多企业发现重整制度在挽救企业危困方面有着积极的作用，但也存在一些不足,如程序复杂、耗时较长、社会成本较高、对债务人仍具有一些污名化的影响等。出于脱困本能，同时也是为规避这样一些问题，债务人企业遇到债务困境通常先采取庭外自行协商重组的方式进行。庭外自行协商重组不经破产法律程序,完全由利害关系人通过自愿协商达成协议,完成企业的重组与挽救。但在实践中，庭外自行协商重组存在因债务人企业及其股东与外部债权人之间信息不对称而产生的不信任和债权人之间彼此的利益冲突，缺乏清晰的法律规则及强制性措施保证，导致庭外自行协商重组难以具体落实。为了解决这一系列问题，一种兼顾庭外自行协商重组和司法重整的新型困境企业拯救模式在实践中发展起来，这就是预重整模式。
公司预重整制度，最早源自美国破产实践。按照联合国《破产立法指南》的界定，其是使受到影响的公司债权人在重整程序启动之前自愿重组谈判中谈判商定的计划发生效力而启动的程序。具体地讲，是公司在进入法院重整程序前先与债权人、重组方等利害关系人就债务清理、营业调整、管理层变更等共同拟定重整方案，然后再将形成的重整方案带入由法院主导的重整程序由法院审查。一旦法院批准重整方案，该方案就取得了执行力，重整程序宣告结束。很多预重整中，因各方当事人在企业进入法院重整程序前已经就企业经营和债务清理等问题形成了处理方案，随后的司法程序中法院主要是对方案进行合法性、公平性审查，这好比为债务人企业在进入法院前事先包裹好了一个重整程序，所以美国法律下预重整被形象地称作预先包裹式重整。
作为一种新型的危困企业拯救机制，其价值优势在于“通过非司法程序和司法程序的结合、当事人意思自治与司法干预的结合，以较低的成本，较短的时间，实现债权人、债务企业、担保企业等各方价值利益的最大化，实现困境企业的自救，实现效率与公平的双重价值目标”。该制度在我国经历了从实践到纸面，从地方到中央的过程。
2013年，浙江高院出台的《关于企业破产案件简易审若干问题的纪要》开启了企业破产案件预登记，实际上是尝试预重整制度的开始。
2018年，最高人民法院发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》（以下简称“破产会议纪要”），要求探索推行庭外重组与庭内重整制度的衔接。在第22条规定“在企业进入重整程序之前，可以先由债权人与债务人、出资人等利害关系人通过庭外商业谈判，拟定重组方案。重整程序启动后，可以重组方案为依据拟定重整计划草案提交人民法院依法审查批准”，这是对预重整探索成果的肯定，也为预重整的发展提供了法律上的依据和支持。
2019年，国家发展改革委、最高人民法院、司法部等十三部委联合发布的《加强完善市场主体退出制度改革方案》中提出：“研究建立预重整和庭外重组制度，实现庭外重组制度、预重整制度与破产重整制度的有效衔接，强化庭外重组的公信力和约束力，明确预重整的法律地位和制度内容”[5]；最高人民法院发布的《全国法院民商事审判工作会议纪要》（以下简称“九民会议纪要”）第115条规定“继续完善庭外重组与庭内重整的衔接机制，降度性成本，提高破产制度效率。人民法院受理重整申请前，债务人和部分债权人已经达成的有关协议与重整程序中制作的重整计划草案内容一致的，有关债权人对该协议的同意视为对该重整计划草案表决的同意。但重整计划草案对协议内容进行了修改并对有关债权人有不利影响，或者与有关债权人重大利益相关的，受到影响的债权人有权按照企业破产法的规定对重整计划草案重新进行表决”[6]，则进一步强调了庭外重组协议效力在重整程序中的延伸。
第一，需有主要利益相关方具备预重整的共识。在预重整推进过程中，不要求债务人、全部债权人、出资人及重整投资人等各利益相关方必须全部达成一致意见，但主要利益相关方应当具有通过重整程序实现重组的意愿。
第二，需有开展预重整的相关工作、协商与沟通。在正式进入重整程序之前，债务人、主要债权人、出资人及重整投资人等各利益相关方开展协商，预先制订重整计划，前置重整程序中的债务清理、业务调整等工作，为重整程序通过创造良好条件。
第三，需有预重整达成一致意见的重整方案。各主要利益相关者就重整方案达成一致后，由司法重整程序确认效力。法院认可主要债权人和债务人达成的重整计划，经过审查确认符合法定条件后批准重整计划，对全部债权人产生效力并交付债务人执行。
预重整机制究其本质是将企业破产重整程序中的部分核心步骤（即债权审核、资产审计评估、重整计划制定、表决和通过等）前移至企业破产重整申请之前、司法程序之外进行。其过程推动，仍然需要在懂管理人业务的财务、法律、评估等专业中介机构支持下进行。因此，会计师事务所参与其中的重要性不言而喻。在预重整业务中，会计师事务所可参与提供的服务包括不限于：以“临时管理人”身份为债务人企业提供重整顾问服务，提供债务危机解决方案；利用财务专业优势对预重整范围企业提供财务状况尽调或审计服务；协助“临时管理人”对债务人企业债权进行审核；与债务人企业、评估机构一起协同“临时管理人”进行偿债能力分析、制作预重整方案；参与“临时管理人”、债务人企业与出资人、债权人、意向投资人的谈判；为预重整方案提供各方利益最大化的税收优化方案等。鉴于预重整只是破产重整程序前移，除基准日不同外，其相关服务的内容与进入破产程序所提供的服务内容高度相似，在此不再具体赘述。
目前除了成都、温州、深圳、北京、南京、苏州吴江等地方出具相关法规指引，尚没有全国性立法层面的预重整司法制度，这是目前部分地区会计师事务所参与提供预重整相关服务值得关注和重视的。
首先，预重整中对债务人企业资产的保护制度不明晰。虽然《破产法》中有一系列解除冻结、诉讼、执行等对债务人企业的保护措施，但在预重整中不一定能适用，部分诉讼、执行行为可能导致预重整失败，这会让会计师事务所参与服务时时面临更多不确定性影响，需要对风险有充分的估计和预案。
其次，预重整中无明确的债权申报和确权程序相关规定。债权申报审查作为贯穿预重整与重整程序的基础性工作，在程序衔接方面会展现出其独特的需求，但实际执行推进中也存在各种问题。例如，债务人企业因顾虑债权申报可能对经营带来负面影响而不同意债权申报安排；虽存在债权申报安排，但因庭外程序原因债权人不重视、参与态度不积极，导致债权完整性无法准确估计；另外，预重整中还受债权到期截止时间节点确定 、预重整期间利息是否停止计算、为继续经营的借款是否作为共益债务认定等尚无法律法规明确规定影响。基于上述原因，各中介机构在与预重整中往往只能依靠债务人企业自身掌握的信息对相关债务规模进行测算，这和实际破产重整通过债权申报审核确定的债务规模可能存在较大差异，影响预重整方案的具体实施执行。此类问题，对提供服务的会计师事务所团队有着更高的经验和协调能力要求。
最后，不得不强调的是“府院联动机制”。一般来说通过预重整方式解决债务危机的企业都具有一定产业规模，债权债务情况复杂、各方利益冲突明显、维稳压力大，要想成功，就离不开当地政府部门和主管机关的大力支持。因此，在预重整中，服务中介机构、债务人、债权人、投资人等应主动寻求当地政府和有关主管部门的支持与帮助，积极争取配套政策、政策扶持、信贷支持、资金支持，为预重整工作创造有利的内外条件。
人民法院在受理企业破产申请后，标志着破产程序正式启动。这对于会计师事务所来说也是一个常规业务阶段，大多数会计师提供的服务都集中于这个期间。在这个阶段，会计师事务所既可以担任破产企业管理人，也可以承办相关专项审计、税务鉴证或咨询服务。常见的服务类型包括：破产企业管理人业务、破产受理日审计、破产接管日审计、关联方关系审计、偿债能力分析等。
破产管理人，又称管理人，是破产案件中由人民法院指定的办理企业破产清算、重整或和解事务的临时性机构，可以由有关部门、机构人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。管理人接受指定后，应在法院的监督和指导之下，全面接管破产企业，进行债权申报登记和审查，清查破产企业的财产，依法处理和分配破产企业财产，对破产企业在破产清算或重整期间的经营行为进行管理或监督，制定或协助破产企业制订重整计划并监督重整计划的执行。破产案件终结后，管理人解散。
2007年实施的《中华人民共和国企业破产法》和《最高人民法院关于审理企业破产案件指定管理人的规定》，人民法院可以指定依法设立并编入管理人名册的会计师事务所担任企业的破产管理人。随后，中注协在2008年1月就发布了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》，对注册会计师担任管理人给予具体的指导。可见，中注协很早就关注到了注册会计师从事管理人业务，而且将管理人业务确定为注册会计师的法定业务。
《企业破产法》明确规定，管理人可由会计师、律师等具有相关专业能力的人担任。会计师与律师是市场经济不可或缺的两大专业服务主体，由于专业方向性不同，一致以来都在各自擅长的领域执业发挥作用，一般不直接发生竞争。但在破产相关业务领域，会计师与律师业务发生了竞合，两者都具备担任管理人的资格，由此在相关破产业务领域展开竞争。笔者作为会计师，长期从事破产审计相关业务，配合不同类型的管理人机构推进破产项目，看到的更多是律师事务所、清算机构在主导破产相关业务服务，但研究管理人工作内容发现，会计师事务所其实在破产相关领域拓展业务也具有专业优势和积极意义。
专业优势：破产管理人任职资格更多与会计专业胜任能力有关。从管理人职责分析，管理人业务是一个会计师与律师都需要的混同业务，其工作内容大概可分为程序性和实体性两个部分。其中程序性内容，如“提议召开债权人会议”，没有明显的专业要求，会计师、律师或非专业人员都可以处理；而对于接管企业财产、制作财务状况报告、决定债务人管理事务等实体性工作具有明显的专业属性，需要依赖专业胜任能力完成，该部分内容更多与破产企业的财务、运营有关，财务专业人员处理具有相对优势。这在管理人相关业务实践中也有充分体现，例如律师、清算机构担任管理人的破产案件中，除个别简单情况外，在接管企业财务资料、清查资产及相关债权债务、偿债能力分析、重整方案制定等各方面基本都要借助会计师的专业胜任能力完成；但在会计师事务所担任管理人的项目中，一般不需要聘请专业律师或清算事务所的人即可完成，除非涉及重大、复杂的法律关系或诉讼问题。
积极意义：有管理人身份的会计师可以统筹兼顾，利用专业优势引进优质投资者、改善公司治理结构、剥离不良资产、整合产业资源实现更好的资源配置，更能有效推动破产程序进行。而仅仅是受聘清查资产、协助审核债权或做一些简单计算与分析的会计师往往不会有这样的角色定位。
《企业破产法》第二十四条第一、第二款规定“管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任”[7]。由律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任管理人是比较常见的一种模式。在破产案件中，经常会涉及到一些法务、财务、审计、资产评估等事宜，社会中介机构因为长期深耕相关的专业领域，其人员也都是具有相关资格的专业人士，因此由社会中介机构担任管理人具有经验丰富、效率高等优势。然而，并不是所有的社会中介机构都具有管理人资质，必须是符合法律规定条件的、并被所在辖区的高级人民法院或中级人民法院编入管理人名册的社会中介机构，才有可能被人民法院指定为管理人。例如，重庆市高院及重庆市五中院分别编制了一级和二级管理人名册，管理人的指定主要是通过在一级和二级管理人名册中采用随机摇号方式产生。针对重大疑难复杂案件，采用竞争方式指定管理人；相对疑难案件，采用在重庆市高院一级管理人名册中摇号方式确定管理人。除此，基于会计与法律各自的专业优势和局限性，近年来实务中也慢慢的变多的出现会计师与律师联合担任管理人的情形，且预计会成为未来管理人业务组合常态，尤其是重大、疑难的破产案件。对于管理人选拔中如何达到会计专业与法律专业的合理平衡，部分地区法院还对会计师事务所担任管理人进行了明确规定。例如成都市中级人民法院机构管理人、管理人负责人履职办法（试行）“第三条〔联合履职〕除清算事务所外，律师事务所和会计师事务所均不单独履职，本院在指定律师事务所时，一并指定会计师事务所作为联合管理人。”
根据《企业法破产法》第二十五条，管理人主要工作内容和范围有：（一）接管债务人财产、印章和账簿、文书等资料；（二）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（三）决定债务人的内部管理事务；（四）决定债务人的日常开支和其他必要开支；（五）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或停止债务人的营业；（六）管理和处分债务人的财产；（七）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；（八）提议召开债权人会议；（九）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。围绕管理人职责相关规定，管理人还需要做好以下几方面工作以保障管理人工作顺利进行。
首先，建立管理人团队。通常情况下，在人民法院受理决定书后，被指定为管理人的中介机构应根据初步掌握的债务人、债权人情况，合理预测管理人的工作量和时间要求，组建管理人团队，履行管理人职责。管理人团队的人员组成及分工，由人民法定的管理人负责人根据破产案件实际需要及履职情况确定和调整，并及时报人民法院备案。组建管理人团队时，管理人负责人应审查管理人团队成员的资格，通常包括必要的法律、财务及评估相关具有专业胜任能力的人员。
其次，需要根据债务人初步了解情况制定管理人工作计划。中介机构在接管债务人资料后，为有效履行管理人职责，应当根据初步掌握的破产案件基本情况制作管理人工作计划，并书面报告人民法院。书面报告的内容包括但不限于：管理人履职的具体职责，管理人负责人、管理人团队成员及其具体分工，接管债务人的工作方案，各项工作计划预计完成的时间、思路、步骤和程序，有关人员及其他社会中介机构的聘用计划，管理人报酬，管理人执行职务的费用预算等。管理人可以根据工作的进展情况对工作计划做必要调整，并将调整结果书面报告人民法院。
最后，建立与法院良好的沟通机制，及时向法院报告工作，包括定期工作报告和重大事项报告。定期报告是指管理人按照人民法院的要求向人民法院定期报告破产工作进展情况；重大事项报告是指管理人履职过程中发现违反法律法规的或影响管理人工作推进的重大事项，应当向人民法院进行专项报告。重大事项包括但不限于企业是否持续经营、重大未履行完毕合同的解除或继续履行、破产财产变价方案通过前的财产处置、担保物的有偿取回、职工安置中的不稳定因素、重整或清算过程中发现的违法犯罪线. 破产受理日审计
根据《企业破产法》相关规定，人民法院受理破产申请应当同时指定管理人。管理人接受指定后的重要职责包括接管债务人的财产、调查债务人财产状况并制作财产状况报告、管理和处分债务人的财产等，而管理人履行上述职责，往往离不开专业的审计手段。因此，管理人聘请会计师事务所以《企业破产法》及其他相关法律为依据，运用特定的方法，对破产企业截止破产受理日的资产、负债及破产法关注事项进行的审计，就是破产受理日审计。
第一，为管理人履职提供专业辅助手段。根据《企业破产法》的相关规定，管理人需在债权申报、财产调查基础上，依法编制财产状况报告，制定财产管理、变价和分配方案。在履职过程中，不管是债权债务清理，还是资产清查，都需要具备财务会计相关知识，特别是对于非财务专业的律师管理人来说，难以在财务资料中获取有关债权债务、资产核查的相关信息。因此，借助审计手段可以弥补非财务专业的律师管理人的不足，更好的提高破产项目推进效率和质量。
第二，打击“假破产，真逃债”，有效保障全体债权人权益。近年来，破产正被越来越多的危困企业所接受，但也不少企业将“破产”作为“逃废债”的工具，通过不正当方式，借机谋私，转移、隐匿财产，逃避债务。破产受理日的审计，对于逃避、隐匿财产等恶意行为的核查，贯穿企业成立至破产受理日，将经营过程中所有重大的、非正常的交易行为作为重点，能够帮助管理人发掘相关线索，有效帮助打击恶意逃废债行为，最大限度维护全体债权人利益。
第三，对管理人财产状况报告增信，能够有效规避管理人风险。实务中，破产企业涉及的利益相关者众多，矛盾冲突明显，通过审计结果向外界反馈债务人企业的相关财务情况信息，可以某种程度增加各利益相关者对于管理人财产状况报告编制的可信性。另外，管理人接管破产企业后，权力集中，诱惑众多，审计机构的介入也可以在一定程度上遏制管理人滥用职权行为，有效防范管理人履职中存在道德风险。
审计机构在破产程序中的工作目标和范围应当围绕管理人工作展开，其主要职能是协助管理人处理破产事务，给予管理人提供的专业化审计建议，用以维护债权人、债务人以及第三人的合法权益。实践中，破产受理日的审计工作主要有以下内容：
A、核实债务人的资产、负债状况：破产受理日的资产、负债情况核查程序和范围，与常规审计并无太大差异，但侧重点、工作方式有所不同。
侧重点：破产受理日的审计，资产方面，更多关注资产存在、权属状态及完整性；负债方面，更多关注其真实性和计价，而常规审计中不但要关注资产资产存在、权属状态及完整性，负债的真实性和计价，还要关注资产的 ，负债的 。
工作方式：破产受理日审计需要利用管理人工作。如审计项目组会从管理人团队中获取管理人接收的债权申报信息，根据申报清单核查债务人账面有关债权人的账面核算情况并及时反馈管理人，以协助管理人完成债权审核确认工作，并根据审核结果对账务处理进行调整；对于账面统计记载但未进行债权申报的，则需要在报告中明示，以便管理人做预留债权考虑。而常规审计中，不存在利用管理人工作的问题。
B、关注《企业破产法》规定特殊事项。主要包括债务人在人民法院受理破产申请前一年内处理财产的行为；个别清偿行为；不受追溯时效限制行为。
债务人在人民法院受理破产申请前一年内处理财产的行为，包括：无偿转让财产、.以明显不合理的价格进行交易、对没有财产担保的债务提供财产担保、对尚未到期的债务提前清偿、放弃债权5种类型。
个别清偿行为：债务人在破产申请受理前的六个月内或破产申请受理后，仍对个别债权人清偿的行为（个别清偿使债务人财产受益的除外）。
不受追溯时效限制行为：人民法院受理破产申请后，破产企业的出资人尚未完全履行出资义务的行为；破产企业为躲避债务而隐匿、转移财产，以及虚构债务或者承认不真实的债务的行为；破产企业的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占企业财产的行为。
鉴于实务中破产企业通常治理比较混乱，财务、资料疏于管理，多处于不规范的情况。审计报告除应具备常规专项审计报告的要素外，还应披露专门的特殊的审计基础、审计方法，强调本报告的审计结果，系基于在此基础上得出的结果，如果采用另外的审计基础或审计方法可能得出另外的结果。另外，还建议将审计报告初稿报送债务人、债权人、法院等各方征求意见，给予各相关方合理时间内提出异议和反馈，避免审计结论出现错误，以防范审计及管理人机构的执业风险。
按照《企业破产法》相关规定，人民法院裁定受理债务人企业破产申请后，同时指定管理人。但实务中，笔者经历的破产案件中，法院多是在受理后一段时间内才指定管理人，其管理人实际接管企业时间晚于破产受理日。在此情形下，管理人会要求审计机构对接管日债务人财产状况进行审计，并同时对债务人接管日至破产受理日的财产状况变化进行关注。此时，审计项目组进行审计时应当考虑接管日财产变化对于管理人基于破产受理日编制财产状况报告可能存在影响。对于已停止生产经营、债权债务没有变化的企业来讲，破产接管日财务情况与破产受理日财务状况可能没有太大差异；但对于仍在持续经营的企业，因破产受理日与管理接管日的时间差，会导致两个日期的财务情况不同。对于审计机构来说，破产接管日的审计思路、方法和范围与破产受理日审计基本相同，但应当注意对破产受理日至破产接管日期间的财务状况变化，以及发现的破产受理日后至接管日期间可能存在的个别清偿情况在审计报告中予以充分披露。
笔者所见的很多破产案件，随着管理人财产调查或债权核查的深入，其工作会越来越聚焦，那就是债务人企业与其关联方之间的复杂债权债务关系，是否会导致关联方与债务人企业不独立，进而被纳入债务人企业统一合并破产。
根据《破产会议纪要》第32条规定“当关联企业成员之间存在法人人格高度混同、区分各关联企业成员间的成本过高、严重损害债权人公平清偿利益时，可例外适用关联企业实质合并破产方式进行审理”[8]，人民法院可以裁定将债务企业与其混同（不独立）关联企业统一纳入合并破产。基于该会议纪要，山东、广东、河北、深圳等地法院也制定相应的关联企业合并破产的相应规范，但基本都援引该条规定，并没有更细化的标准。实践中，人民法院在认定“债务人企业与其他企业之间是否因关联关系导致法人人格高度混同”，什么情况下为“区分各关联企业成员间的成本过高”，往往不能直接获取相关证据，故法院会要求管理人聘请有经验的审计机构，对涉及到的可能导致实质合并的关联关系情形进行审计。例如，上海XXX法院作出的中国华信、上海华信、海南华信、华信财务四家公司实质合并破产清算裁定，就是以德勤会计师事务所在对该四家公司的关联关系进行审计并出具的《专项检查报告》为依据作出的。
实践中，可能导致实质合并的关联关系情形包括因滥用控制权，人员、业务、资金、财务混同，相互担保等多种原因而形成的相互关系。具体如下：
滥用控制权：破产企业与其他企业之间存在的控制权或管理职能高度集中、各企业无自主决策权和管理自由等滥用控制权情形。
人员混同：破产企业与其他企业之间存在的共用职工的情形。如相同职工同时为两个或两个以上的企业提供服务，难以分辨职工和哪家企业存在劳动关系，用工主体不具体明确。
业务混同：破产企业与其他企业之间存在的从事相同或相近的业务活动，或在经营业务、经营行为、交易方式、价格确定等过程中彼此不分，根本无独立、自由竞争可言的情形。
资金混同：破产企业与其他企业之间存在的资金投融资、管理方面权利义务不清的情形。
财务混同：破产企业与其他企业之间存在的不真实或不规范的财务核算，导致无法通过会计凭证等财务资料核查确认各自的债权债务关系情形。这种财务管理上的混同情形是实质性合并审查的重要关注点，结合资产混同、资金混同因素也构成了破产合并实务中最常见的关键因素。
相互担保：破产企业与其他企业之间存在的互为担保行为，未对担保风险进行市场化管理等情形。
首先，要明确关联方范围的界定。关联方关系范围的主要基于控制权、投资等重大影响而形成的一种组织关系，其重点强调的是企业与企业、企业与个人之间在法律形式上的表现特征，这比会计准则对于关联方范围的界定更为广泛。
其次，关联方关系审计过程中存在核查主体范围的限制。关联关系审计，其核查的关联方混同情形往往需要多个关联主体的配合，从各自不同主体的工商资料、内控制度、资产权证、交易合同资料、财务凭证、资金流水等多个角度取证。实践中，不一定能够得到债务人企业关联方之间的配合，这些限制可能导致审计机构无法对客观存在的关联方混同情形发表意见。
最后，审计报告的撰写应当符合法律人士的阅读习惯。实践中，我们核查的相关混同情形和列举实例，可能包含很多的财务信息，而管理人机构、法官则都是法律专业人士，可能并不一定具备解读财务信息的能力，所以项目组需要调整报告撰写的表述习惯，能够让非财务的管理人、法官能够从报告中解读并判断是否存在法人人格高度混同、区分各关联企业成员间的成本过高、严重损害债权人公平清偿利益的相关情形。
根据《破产法》第87条第三款 “按照重整计划草案，普通债权所获得的清偿比例，不低于其在重整计划草案被提请批准时依照破产清算程序所能获得的清偿比例”，破产重整案件实践中，很多管理人机构在破产企业审计或评估邀标中都有要求参与提供破产项目审计、评估服务机构出具偿债能力分析报告，形式上或直接委托会计师事务所，或直接委托评估机构，或明确为会计师事务所、评估机构协助管理人做偿债能力分析。
由于破产重整程序中一般不涉及对债务人资产处置问题，其普通债权的清偿比例，只能根据审计及评估结果在假设清算的条件下进行模拟偿债能力分析得出。偿债能力分析报告能否客观、公正地反映债务人在破产清算情形下的偿债能力，对重整计划草案的制定、投资方的进入乃至重整的成败有着至关重要的意义。因此，偿债能力分析应遵循以下原则：
客观、公正原则：在破产重整程序中，公平的保护债权人、债务人等各相关利益者的合法权益具有相同重要意义。中介结构在提供偿债能力分析服务时，不应受委托方、债务人、债权人或者其他方不当意图的影响，要尊重客观事实，力求做到客观、公证，在资产、负债现状基础上对债务人的偿债能力进行合理分析判断形成意见。
资产快速变现原则：一般情况下，破产企业清算价值以快速变现为前提，体现为最终拍卖价。但重整执行中，债务人财产一般不会被实际处置。为客观反映假设清算下的资产变现，需要考虑重整程序的时间、快速变现的影响，通常要对评估的资产价值打一个快速变现的折扣。
对于停止经营的企业，在其进入破产程序后，其资产、负债情况确定后不会发生较大变化，可直接选择破产受理日作为偿债能力分析的基准日；对于仍在持续经营的企业，可能需要考虑持续经营期间资产、负债情况变化的影响，故应选择与重整计划草案批准时间最近的节点作为基准日。
偿债能力分析的范围涵盖债务人的全部资产和负债。资产包括流动资产与非流动资产，其中流动资产主要有货币资金、应收类款项、存货等，非流动资产主要有固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资等。负债则主要以管理人审核的债权结果为准，包括各类优先债权、税收债权、职工债权、普通债权。
一是，对评估报告的时效性予以关注。评估报告有效期一般为1年，而在破产实践中，在提供偿债能力分析业务时，可能存在评估报告已过或接近有效期的情况，对此应充分考虑评估报告是否可以直接利用的问题。
二是，对评估报告的评估基准日与偿债能力分析基准日间市场变动情况予以关注。即使评估报告未过有效期，但是该期间资产、负债的市场价值发生重动时，也关注该市场价值变化对于偿债能力分析的影响。
三是，应当考虑管理人债权审核待定以及经审计确认但债权人未申报部分的金额影响，这些未经债权审核确定的负债，可能会导致偿债能力分析失真。
破产重整案件中，管理人在财产调查、债权审核工作结束后，应当制作并向人民法院提交重整计划草案。如果管理人提交的重整计划草案经人民法院审查认为符合条件，人民法院会裁定宣告终止重整程序，批准进入重整执行阶段。根据《企业破产法》第九十条“自人民法院裁定批准重整计划之日起，在重整计划规定的监督期内，由管理人监督重整计划的执行。在监督期内，债务人应当向管理人报告重整执行情况和财务状况”[9]，管理人需监督债务人重整计划执行期间的经营情况和计划实施情况。实务中，管理人为了更好地履行监督职能，通常会聘请会计师事务所对债务人企业在重整计划执行期间的经营情况、重整计划的执行情况进行审计。
（1）重整执行阶段的财务状况审计。通常以年末为基准日，审计思路和形式类似于年度财务决算审计，审计的范围有执行期间基准日的财务状况、经营成果和现金流量。
（2）重整计划的执行情况进行审计。审计的范围包括投资人的重整资金进入情况、债务人的职工安置情况、债权清偿情况等，审计的依据是人民法院批准的重整计划执行方案。
（3）重整计划执行阶段的经营合法、合规性审计。包括债务人重整执行期间的经营合法、合规性及是否存在影响重整计划执行的情况。
债务人重整计划执行期间审计，其重点是关注影响重整计划执行的重大事项。如债务人具有欺诈、恶意转移财产、不公允交易不利于债权人的行为，或存在执行期间现金流不如预期、经营情况及财务状况继续恶化可能导致债务无法清偿等情况。如有影响重整计划执行的重大事项发现，审计项目组应当及时在报告中予以充分披露，以便管理人能够在监督期限内予以纠正采取措施或修正重整计划执行方案，必要时经管理人或利害关系人向人民法院申请，由人民法院应当裁定终止重整程序，宣告债务人破产。
针对破产清算申请案件，在管理人财产调查、债权审核工作结束后，人民法院会根据管理人财产状况调查情况对于具备破产原因的债务人企业的破产事实予以判定，并裁定宣告债务人破产。在裁定宣告破产后，管理人应当拟订破产财产变价方案，提交债权人会议讨论确定或法院裁定批准后向债权人清偿。在管理人整个履职期间，其应当按照按照《企业破产法》及破产清算会计处理的规定履行了自己的职责，编制破产企业财务报表。为确认管理人是否按照《企业破产法》及破产清算会计处理的规定履行了自己的职责，通常需要对管理人编制的破产企业会计报表，破产财产分配方案，以及依法处置破产企业的资产、清偿债务的活动的真实性和合法性进行审计，即：破产清算审计。
破产清算审计主要对清算会计报表，即清算资产负债表、清算利润表、清算现金流量表及债务清偿表的编制及项目内容的公允性、合法性进行审查。具体包括：（1）对管理人提供的债权人审核结果进行复核，这在破产受理日或接管日审计后存在新确认债权的情况下显得尤为重要；（2）对破产财产的界定范围、股价、变现范围、变现依据、变现方式、变现金额进行审查，着重关注管理人财产调查过程中存在争议的资产确认情况；（3）对破产费用的真实性、开支的合理性与必要性进行审查；（4）对债务清偿顺序和清偿比例，分配方案进行审查。
破产审计完成后，审计项目组应向管理人和债权人会议提交破产清算审计报告。破产清算审计报告在撰写时，应当遵循审计准则、破产清算会计处理相关要求，报告不仅仅包括管理人接管后的清算资产负债表及所有者权益各项目的审计情况，还应当对表内表外的重要事项以及与清算工作密切相关的其他会计事项进行详实披露。
以上仅仅是笔者在破产实务中所接触的常见业务服务机会，破产项目是一个非常综合的业务平台，服务链条非常长，贯穿破产企业的全过程，其过程中可以提供的业务会议远不止这些。从委托方角度，可以接受债务人委托、管理人委托，还可以接受债权人、法院、投资人委托；从服务类型角度，还可以协助债权人提供债权申报、接受法院对涉及到的具体债权债务关系做司法鉴定审计，以及为投资人提供财务尽调、参与投资方谈判，提供资产处置或重整的税收优化方案服务等内容。限于篇幅原因，本文不再一一赘述，留待后续探讨。
，正在逐渐被行业所认知。新的市场机遇，意味着新的机会，从经济鉴证领域到社会管理领域的跨界发展对注册会计师行业的专业化建设、工作观念与思维，都产生重要影响，这对注册会计师行业发展来说具有积极的意义。当然，我们也应该认识到发展破产业务仍然存在很多的问题和不足，尤其是对于专业胜任能力的培养，只有团队专业化、规范化、效率化，才能更好的提升会计师事务所综合能力，重塑会计师事务所的服务和价值重新定位。
[2]最高人民法院：《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23 号），2002年。
[3]江西省高级人民法院：《江西省高级人民法院企业破产案件审理规程（试行）》（赣高法〔2018〕162号），2018年。
[4]北京市第一中级人民法院：《北京破产法庭破产重整案件办理规范（试行）》，2019年。
[5]国家发展改革委、最高人民法院、司法部等十三部委联合发布的《加强完善市场主体退出制度改革方案》，2019年。
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